在企業(yè)破產(chǎn)重整程序中,，一般存在大量的債務豁免,，會涉及企業(yè)所得稅問題，但擔保人債務豁免所得稅處理特殊且復雜,，與一般債務人債務豁免存在本質(zhì)區(qū)別,，需從多維度深入剖析。
從法律關系角度,，擔保債務具有顯著的從屬性與或有性,。我國《民法典》規(guī)定，擔保合同作為主債權債務合同的從合同,，擔保債務的范圍,、履行及存續(xù)都緊密依附于主債務。例如,，主債務減少,，擔保債務相應縮減；主債務無效,，擔保債務原則上也無效 ,。同時，擔保債務具有不確定性。一般保證中,，擔保人享有先訴抗辯權,，只有在主債務人經(jīng)強制執(zhí)行仍無法償債時才需擔責；連帶責任保證雖債權人可直接要求擔保人償債,，但主債務人按時履行債務時,，擔保人無需承擔責任。這表明破產(chǎn)企業(yè)作為擔保人承擔的是潛在負債,，其債務豁免只是對潛在債務風險的調(diào)整,，并非對現(xiàn)實債務的處置,。國家稅務總局財稅〔2009〕59 號等相關文件對債務重組應稅所得的認定以現(xiàn)實債務為基礎,，所以擔保人債務豁免不符合應稅所得的法律構成要件。
從經(jīng)濟實質(zhì)層面分析,，債權人豁免擔保人債務并未使破產(chǎn)企業(yè)獲得實質(zhì)性經(jīng)濟利益,。由于擔保債務的或有性，企業(yè)可能從未真正承擔過償債義務,，或者可通過向主債務人追償,、與其他擔保人分攤等方式彌補損失。在會計處理上,，未確認的擔保責任作為或有負債列示,，不影響資產(chǎn)負債結(jié)構；已確認預計負債的,，債務豁免僅導致預計負債轉(zhuǎn)回,，并非增加收入。債權人豁免擔保債務,，更多是對自身債權實現(xiàn)方式的調(diào)整,，其對主債務人的債權及向其他擔保人的求償權并未喪失，整體經(jīng)濟利益未受損,。因此,，若僅依據(jù) “債務豁免” 的形式就認定應稅所得，忽略其背后的經(jīng)濟實質(zhì),，將違背實質(zhì)課稅原則,，因為應稅所得的核心是實際經(jīng)濟利益流入，而此類豁免并不具備這一關鍵要素,。
稅收公平原則要求對擔保人債務豁免特殊對待,。一般債務人獲得債務豁免后，直接減輕債務負擔,，增加可支配經(jīng)濟資源,，將其計入應稅所得符合公平原則。但破產(chǎn)企業(yè)作為擔保人的債務豁免，只是消除了潛在的償債風險,，實際負債狀況并未改變,。若對兩者同等征稅，會導致 “形式公平掩蓋實質(zhì)不公” 的情況,。處于破產(chǎn)重整階段的企業(yè)面臨嚴重財務困境,，對其作為擔保人的債務豁免征稅，會增加企業(yè)負擔,，打擊投資人信心,，阻礙重整進程，這與《企業(yè)破產(chǎn)法》“拯救困境企業(yè)” 的立法目的相悖,。
從政策連貫性來看,，我國稅收政策對不確定性事項一貫秉持謹慎處理原則。比如企業(yè)未實際發(fā)生的擔保損失不得稅前扣除,，這體現(xiàn)了對或有負債稅務處理的審慎態(tài)度,。破產(chǎn)企業(yè)作為擔保人的債務豁免本質(zhì)是消除或有負債，與這一政策邏輯一致,。若將其單獨認定為應稅所得,，會破壞政策的內(nèi)在統(tǒng)一性，造成 “對潛在負債征稅” 的邏輯矛盾,。
綜上所述,，擔保人債務豁免在法律屬性、經(jīng)濟實質(zhì),、稅收公平及政策導向上都有其特殊性,。對其征稅既不符合法律規(guī)定，也違背經(jīng)濟實質(zhì)和稅收公平原則,，還會阻礙企業(yè)重整,。未來應完善稅收法規(guī)，明確此類特殊情形的稅務處理規(guī)則,，為企業(yè)破產(chǎn)重整創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境,，助力困境企業(yè)重生，推動經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展,。 （?河南大進律師事務所律師?李浩）
